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施工承包单位在BOT项目中的营业税筹划
合伙人  王  峻   《财资中国》   20100201
 
BOT项目模式简介

    BOT(Build—Operate—Transfer,即建设—经营—转让)项目模式作为一种新型融资建设模式,近年来在我国一些工程建设项目中正逐步得到发展应用。

    BOT项目模式是指(国内外)某私人投资者或国有企业以政府给予的特许权为基础,融资建设某基础设施项目,并在规定时期内经营该设施,回收投入资本并获得利润,期满后将设施移交给政府。它是一种集筹资、建设、管理、还贷、开发全过程于一体的方式。

    我国发展BOT项目的历史

    BOT投资方式在我国的运作是从电力行业开始的。我国内地第一个BOT项目是1984年由广东省政府授权香港合和实业公司开发建设的深圳沙角火力发电B厂。不久上海黄浦江延安东路隧道复线工程、广州深圳高速公路、海南东线高速公路、三亚凤凰机场等项目相继采用BOT模式引进外资建设。1995年5月,国家计委(现在的国家发展和改革委员会的前身)批复广西来宾电厂二期工程采用BOT方式建设,使该项目成为我国第一个经国家批准的BOT试点项目。国家计委在“八五”计划中曾明确提出利用BOT模式吸引外资,目前又进一步声明将积极探索BOT项目融资等国际通行的外商投资方式,拓宽利用外资渠道,特别是注意利用BOT、境外上市发行股票等方式引进外资。迄今为止,我国已陆续建设了数十个BOT项目(如北京高速公路、上海大场自来水厂、上海延安东路隧道复线、丁渠火电厂等),吸引了数十亿美元的外资,对推动我国经济的发展起到了积极作用。

    BOT项目的运作模式简述

    BOT模式多用于投资额度大而期限长的项目。一个BOT项目自确立到特许期满往往需要几年或几十年的时间,这整个期间分为立项、招标、投标、谈判、履约五个阶段。其中,履约阶段涵盖整个特许期,又可以分为建设阶段、经营阶段和移交阶段。业主是这一阶段的主角,承担履行合同的大量工作。

    BOT项目的营业税筹划

    由于BOT项目一般包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式,这两种经营方式的会计核算主要涉及初始计量、后续计量、摊销等几个过程,所以本文的营业税税收筹划思路也就从这几个方面进行描述。

    初始计量阶段的营业税筹划

    在初始计量阶段,BOT项目在建设期主要有自行施工和外包施工两种建设方式。在这个阶段,建筑工程承包企业进行BOT项目营业税税收筹划的一个方式是进行营业税税目筹划。

    根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定:建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务,如果工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同,无论其是否参与施工,均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与施工单位签订承包建筑安装工程合同,只是负责工程的组织协调业务,对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。为此,可以根据BOT项目工程承包公司与施工单位是否签订承包合同,可以将BOT项目的营业税分成两个不同的税目,即建筑业和服务业。而建筑业的适用税率为3%,服务业的适用税率为5%。

现举例如下:

    XX工程承包公司,某年承揽某跨海大桥的BOT工程,工程总造价为10亿元。

    如果XX公司不分包,自己直接施工,那么应交营业税100000×3%=3000(万元)。

    如果XX公司将BOT工程全部分包,自己不负责施工,那么应交营业税100000×管理费率(收取的管理费率假定为10%)×5%=500(万元)。

    如果XX公司将BOT工程部分分包,分包施工单位为YY公司。这里又分为几种情况,一种是XX公司对未分包部分采取自行施工方式且就分包部分与分包商YY公司签订分包合同;一种是XX公司对未分包部分采取自行施工方式但就分包部分不与分包商YY公司签订分包合同。

    就应缴纳营业税目而言,如果XX公司对未分包部分采取自行施工方式且就分包部分与分包商YY公司签订分包合同,按“工程承包公司承包建筑安装工程业务,如果工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同,无论其是否参与施工,均应按‘建筑业’税目征收营业税”规定则XX公司适用3%的营业税率;如果XX公司对未分包部分采取自行施工方式但对未分包部分没有和分包商YY公司签订分包合同,XX公司负责组织协调业务,收取管理费,则收取管理费的收入应属“服务业”税目,适用5%的税率。此时XX公司应缴纳的营业税最大为前面所计算的500万元(收取的管理费率假定为10%)。这里就会因为选择分包形式的不同而产生不同的营业税应交税额。

☆ 如果XX公司将BOT工程全部分包,自己不负责施工,那么应交营业税为500万元。
☆ 如果采用固定管理费用率,对未分包部分采取自行施工方式,分包部分采用分档而又不签分包合同的方式。
☆ 如果XX公司对未分包部分采取自行施工方式,就分包部分采用分档且与分包商YY公司签订分包合同
 

    从表一可以看出,在收取的管理费率假定为10%以及仅计算营业税,不考虑其它成本费用因素的前提下,采用一次全部分包不签合同方式下的营业税总额最低,但是XX公司收入总额也是相对最低;采用分档分包不签合同方式下的营业税总额相对最高,但XX公司收入总额也是最高;采用分档分包签合同方式下的营业税总额及收入总额居中。从这个例子可以看出,对未分包部分采取自行施工方式,分包部分采用分档而又不签分包合同的方式对营业税税收筹划效果最好。

    当然,本案例只是简单地考虑了分包金额对营业税的影响,具体实际应用时还应进行更细致的测算。

后续计量阶段的营业税筹划

    在后续计量阶段BOT工程承包企业的营业税主要集中在原材料是否记入营业税计税金额中以及销售材料、设备涉及到混合计税等问题。

施工承包企业进行BOT项目时所用原材料的税收筹划

    《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定,纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。也就是说,无论是包工包料工程或是包工不包料工程,营业额均包括工程所用的原材料及其他动力的价款。

    这就要求企业通过精打细算,严格控制工程原材料的预算开支,提高原材料及其他材料的使用效率,降低工程材料、物资等的价款,运用合理的手段减少应计税营业额,从而达到营业税的节税目的。

施工承包企业进行BOT项目时进行物质、设备处理时营业税税收筹划

     兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的应税行为,应分别核算不同税目营业额,因为不同税目营业额确定的标准不同,而且有些税目适用的税率也不同,对未按不同税目分别核算营业额的,从高适用税率。这就是说,哪个税目税率高,混合在一起的营业额就按那个高税率计税。

    BOT项目在运营期可能会增减一些设备,主要包括两类:一类是不属于BOT项目设备或其附属设备,而属于与营运有关的设备;一类是属于BOT项目设备或其附属设备。对于第二类设备的增减,如果是BOT设施中新购入的设备,而且设备的使用寿命短于投资期建设期,如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少,可以通过“无形资产减值”进行核算;如果增加设备涉及到该项BOT资产的价值,最终要无偿移交,这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。而对原有设备更新、维修同样涉及到该项BOT资产的价值,要无偿移交,这些支出也只能在剩余的投资经营期内摊销。因此,在实际经济活动当中,建筑工程承包企业进行BOT项目时,由于项目时间很长造成BOT工程承包企业从事营业税的应税项目同时,往往会同时出现多项应税项目。例如,既搞建筑安装,从事应纳营业税的建筑业,又要涉及不用的材料、设备转让销售处理,从事应纳增值税的货物销售等等。对不同的经营行为应有不同的税务处理方式是正确处理营业税与增值税关系的一个重点。作为纳税人,必须正确掌握税收政策,准确界定什么是兼营销售和混合销售,才能避免从高适用税率,维护自身的税收利益。